"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11

Непроизведенным активам в Инструкции N 148н <1> отведен небольшой раздел. В соответствии с нормами, изложенными в ней, к ним относятся ресурсы недр, земля и, в частности, радиочастотный спектр. Как отразить операции с непроизведенными активами в бюджетном учете - читайте в нашей статье.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Что такое непроизведенный актив?

Определение непроизведенных активов приведено в п. 28 Инструкции N 148н. В соответствии с данным пунктом к ним относятся активы, используемые в процессе деятельности бюджетного учреждения и не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. Это:

1. земля и земельные участки, неотделимые от земельных участков, капитальные расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений.

В целях бухгалтерского учета для определения объекта учета под земельным участком следует понимать часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами (ст. 11.1 ЗК РФ). Описание местоположения границ объекта недвижимости (земельного участка) входит в состав сведений государственного кадастра недвижимости (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости");

1. подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных руд и нерудных ископаемых), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

Инструкция N 148н не содержит определения понятия "некультивируемые биологические ресурсы", поэтому в целях установления объекта учета обратимся к существующему законодательству. Согласно ст. 1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" водные биологические ресурсы - это рыба, водные беспозвоночные и млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы. Статья 1 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" устанавливает, что генетические ресурсы животного мира - часть биологических ресурсов, включающих генетический материал животного происхождения, содержащий функциональные единицы наследственности. Следовательно, при осуществлении бухгалтерского учета так называемых некультивируемых биологических ресурсов следует учитывать приведенные выше определения;

1. прочие непроизведенные активы, к которым, в частности, относится радиочастотный спектр. Определение радиочастотного спектра приведено в Федеральном законе от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи". В соответствии со ст. 2 вышеприведенного нормативного акта совокупность радиочастот в установленных Международным союзом электросвязи пределах, которые могут быть использованы для функционирования радиоэлектронных средств или высокочастотных устройств, образует радиочастотный спектр.

Для учета непроизведенных активов предназначен счет 103 00 000 "Непроизведенные активы". Указанные активы отражаются в учете по первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот в соответствии с принадлежностью к тому или иному аналитическому счету:

• 103 01 000 "Земля";
• 103 02 000 "Ресурсы недр";
• 103 03 000 "Прочие непроизведенные активы".

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах (п. 29 Инструкции N 148н).

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031), учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов - в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

Поступление непроизведенных активов

Поступление объектов непроизведенных активов оформляется:

• актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются в соответствии с п. 31 Инструкции N 148н следующими бухгалтерскими записями:

Учет операций по вложениям в объекты безвозмездном получении отражается в объеме фактических затрат
Принятие к бюджетному учету объектов непроизведенных активов при их приобретении, безвозмездном получении
Принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных непроизведенных активов, приобретенных без дополнительных затрат
Оприходование излишков объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости <*> на дату принятия их к бюджетному учету
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении

<*> Согласно Земельному кодексу рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Выбытие непроизведенных активов

В соответствии с п. 32 Инструкции N 148н выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производится на основании следующих первичных документов:

• акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
• акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
• акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Операции по выбытию объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Безвозмездная передача объектов непроизведенных
пришедших в негодность, а также выбытие объектов непроизведенных активов при их реализации
Списание объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций
Вложение объектов непроизведенных активов в уставный капитал организаций отражается в размере их балансовой стоимости

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной

Непроизведенные активы - объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, используемые в процессе деятельности учреждения, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.),.

Непроизведенные активы отражаются в учете по их первоначальной стоимости в момент их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение (с учетном НДС, кроме деятельности, облагаемой НДС):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;

суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.

Исключение - объекты, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот. Их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Согласно статье 66 Земельного кодекса РФ, рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Передача (возврат) объектов непроизведенных активов в рамках возмездного (безвозмездного) пользования отражается на основании надлежаще оформленного первичного учетного документа (акта приемки-передачи).

Для учета непроизведенных активов предназначен счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы".

Объекты непроизведенных активов учитываются на счете, содержащем аналитический код группы синтетического счета 10 «Недвижимое имущество учреждения» и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

1 «Земля»;

2 «Ресурсы недр»;

3 «Прочие непроизведенные активы».

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивают уникальный порядковый инвентарный номер. Этот номер используют в регистрах бухгалтерского учета, но на объекте не обозначают.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведут в Инвентарных карточках учета основных средств. Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Необходимо обратить внимание и на такой важный аспект. Существуют определенные юридические сложности, связанные с учетом и регистрацией прав на земельные участки.

Разграничение государственной собственности на землю на собственность Российской Федерации (федеральную собственность), собственность субъектов РФ и собственность муниципальных образований (муниципальную собственность) осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 17 июля 2001 г. N 101-ФЗ "О разграничении государственной собственности на землю".

Статья 20 Земельного кодекса РФ определяет: "...в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления".

Права на постоянное (бессрочное) пользование земельными участками удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Лицо, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, имеет право (ст. 269-270 Гражданского кодекса РФ):

Владеть и пользоваться участком в соответствии с законом и актом о предоставлении участка;

Самостоятельно использовать участок в целях, для которых он предоставлен, включая возведение зданий и сооружений для себя;

Передавать с согласия собственника участок в аренду или безвозмездное пользование.

Бюджетному учреждению земельный участок для строительства может быть выделен из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Предоставление земельного участка для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта происходит в следующем порядке:

1) выбор земельного участка и принятие решения о предварительном согласовании места размещения объекта;

2) проведение работ по формированию земельного участка;

3) государственный кадастровый учет земельного участка;

4) принятие решения о предоставлении земельного участка для строительства.

В ряде случаев земельный участок для бюджетного учреждения может быть изъят у собственника, в том числе путем выкупа, для государственных или муниципальных нужд.

Случаи изъятия, в том числе путем выкупа, земельных участков для государственных или муниципальных нужд определены в статье 49 Земельного кодекса РФ. Такое возможно лишь в исключительных обстоятельствах.

Если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими федеральными казенными предприятиями и государственными или муниципальными учреждениями, то данный земельный участок предоставляется одному из этих лиц на основании решения собственника земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование.

Другие же из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения (п. 4 ст. 36 Земельного кодекса РФ).

Непроизведенные активы поступают в бюджетное учреждение в результате:

Приобретения

Безвозмездного получения

Обнаружения излишков в результате инвентаризации

Операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1. Приняты к учету объекты непроизведенных активов при их приобретении, безвозмездном получении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов

Дт 010301330 "Увеличение стоимости земли", 010302330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 010303330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" Кт 010603430 "Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы"

2. Оприходованы излишки объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету

Дт 010301330 "Увеличение стоимости земли", 010302330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 010303330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" Кт 040101180 "Прочие доходы".

3. Отражено внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" (010301330, 010302330, 010303330)

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" (010301330, 010302330, 010303330).

Первоначальную стоимость непроизведенных активов формируют на счете 0 106 03 000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы".

Согласно Инструкции N 25н, счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" предназначен для учета непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. Из данного определения не совсем ясно, в каком случае бюджетные учреждения должны отражать в своем учете такой непроизведенный актив, как земля. Дело в том, что в соответствии со статьей 20 Земельного кодекса РФ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются:

Государственным и муниципальным учреждениям;

Федеральным казенным предприятиям;

Органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В определении непроизведенных активов четко сказано: "...права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены". Право же на постоянное (бессрочное) пользование не является правом собственности на земельный участок.

В Инструкции N 25н скорее всего имелось в виду, что права собственности на земельный участок должны быть установлены и законодательно закреплены за собственником (земли находятся в собственности РФ или в собственности субъекта РФ). Кроме этого следует помнить еще о двух моментах. Первый: земля должна использоваться в процессе деятельности учреждения. Второй: земля должна быть вовлечена в хозяйственный оборот.

Согласно статье 129 Гражданского кодекса РФ, земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

В пункте 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ установлено, что из оборота изъяты, в частности, земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

Государственными природными заповедниками и национальными парками;

Зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы, военные суды;

Объектами организаций федеральной службы безопасности;

Объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

Объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

Объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

Объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

Воинскими и гражданскими захоронениями.

Из вышеизложенного можно сделать такие выводы, как учитывать землю в различных ситуациях:

Неприозведенные активы могут выбывать из учреждения в результате:

Продажи

Недостачи

Безвозмездно передачи

Невозможности дальнейшего использования вследствие негодности; стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;

Вложения в уставный капитал других организаций.

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:

1. Списаны объекты непроизведенных активов при их продаже, вследствие недостачи (по балансовой стоимости)

2. Безвозмездно переданы объекты непроизведенных активов

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов

Дт 030404330 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям

Дт 040102041 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

В рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней

Дт 040110242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 040110251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

Иностранным государствам, международным организациям

Дт 040101252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 040101253 "Расходы на перечисления международным организациям" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

3. Списаны объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность

Дт 040110172 "Доходы от реализации активов" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов";

4. Списаны объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций

Дт 0401101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов";

5. Отражено вложение объектов непроизведенных активов в уставной капитал организаций

Дт 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов".

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

1. Отражена уценка стоимости объектов непроизведенных активов

Дт 040130000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" Кт соответствующих аналитических счетов 010300000 "Непроизведенные активы".

2. Отражена дооценка стоимости объектов непроизведенных активов

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" Кт 040130000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Пример 1: Бюджетным учреждением принят к бухгалтерскому учету земельный участок стоимостью 1 000 000 руб.

Принят к бухгалтерскому учету земельный участок 1000000 руб.

Дт 410301330 Кт 410603430

Пример 2: Бюджетное учреждение произвело капитальные расходы по улучшению земельного участка. Сумма расходов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

1. Отражены расходы капитального характера 590000 руб.

Дт 410603330 Кт 430209730

2. Увеличена первоначальная стоимость земли 590000 руб.

Дт 410301330 Кт 410603430

Пример 3: В ходе инвентаризации обнаружен земельный участок, не отраженный на балансе учреждения. Рыночная стоимость участка - 1 000 000 руб.

Оприходован излишек непроизведенных активов 1000000 руб.

Дт 410301340 Кт 440110180

Пример 4: Бюджетное учреждение провело переоценку земельного участка. Земельный участок был дооценен на 200 000 руб.

Отражена сумма дооценки земельного участка 200000 руб.

Дт 410301330 Кт 440130000

Пример 5: Продан земельный участок, находящийся в государственной собственности, балансовой стоимостью 1 000 000 руб.

Списана балансовая стоимость земельного участка 1000000 руб.

Дт 440110172 Кт 410301430

Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 1, ст. 52

СП СССР, 1990, № 30, ст. 140

1. Синтетический и аналитический учет непроизведенных активов

2. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

3. Учет амортизации нематериальных активов

ВОПРОС 1: Синтетический и аналитический учет непроизведенных активов

К непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.), используемыми в процессе деятельности учреждения.

Для учета непроизведенных активов предназначен активный счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы». К счету открывается следующая группа аналитических счетов:

0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения» - объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

0 103 12 000 «Ресурсы недр – недвижимое имущество учреждения». На счете учитываются объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод);

0 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения». На данном счете учитываются объекты непроизведенных активов, не относящиеся к иным видам объектов непроизведенных активов, например радиочастотный спектр.

Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент их вовлечения в хозяйственный оборот. Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение за исключением объектов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость непроизведенных активов формируется на активном счете 0 106 13 330 «Вложения в непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения».

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в Инвентарных карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

КОРРЕСПОНДЕНЦИИ:

1. Отражены затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости объекта непроизведенных активов

ДЕБЕТ 0 106 13 330 «Увеличение вложений в непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения»

КРЕДИТ 0 302 33 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов»

2.Принят к бухгалтерскому учету объект

ДЕБЕТ 0 103 11 330 – 0 103 13 330 «Увеличение стоимости … недвижимое имущество учреждения»

КРЕДИТ 0 106 13 430 «Уменьшение вложений в непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения»

3. В результате инвентаризации выявлены излишки

ДЕБЕТ 0 103 11 330 - 0 103 13 330 «Увеличение стоимости …недвижимое имущество учреждения»

4. Продажа объектов непроизведенных активов

КРЕДИТ 0 103 11 430 – 0 103 13 430 «Уменьшение стоимости …недвижимого имущества учреждения»

ВОПРОС 2: Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

К нематериальным активам относят исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, товарные знаки, компьютерные программы и т.п.), если они удовлетворяют следующим требованиям:

Объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

Отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Не предполагается последующая перепродажа данного актива;

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;

Наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В состав нематериальных активов не включаются объекты:

1. Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2. Не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские; опытно-конструкторские и технологические работы;

3. Материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства и базы данных.

Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами:

Акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

Акт о приеме–передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

Требование–накладная.

Нематериальные активы принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которую формируют на активном счете 0 106 32 000 «Вложения в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения» и 0 106 42 000 «Вложения в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения».

Такими вложениями являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения, в том числе НДС;

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

Таможенные пошлины, и другие аналогичные платежи;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений:

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов;

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;

Расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.

В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета.

Инвентарный номер, присвоенный объекту нематериального актива, сохраняется за ним на весь период его учета.

Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов нематериальных активов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются.

Для учета операций с нематериальными активами применяются следующие счета:

0 102 30 000 «Нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»;

0 102 40 000 «Нематериальные активы – предметы лизинга».

Аналитический учет нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

КОРРЕСПОНДЕНЦИИ:

1. Переуступлены права на нематериальные активы поставщиком

КРЕДИТ 0 302 32 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»

2. Отражены дополнительные затраты, связанные с переуступкой прав на нематериальные активы:

ДЕБЕТ 0 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»

КРЕДИТ 0 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

3. Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы:

КРЕДИТ 0 106 32 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»

4. При безвозмездном получении нематериальных активов:

ДЕБЕТ 3 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»

КРЕДИТ 3 401 10 180 «Прочие доходы»

В случае выявления нематериального актива в результате проведения инвентаризации составляется следующая корреспонденция:

ДЕБЕТ 0 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»

КРЕДИТ 0 401 10 180 «Прочие доходы»

5.При выбытии нематериальных активов в результате переуступки прав покупателю:

Списывается сумма начисленной амортизации:

ДЕБЕТ 0 104 39 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения»

Списывается остаточная стоимость нематериальных активов:

ДЕБЕТ 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»

КРЕДИТ 0 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»

6.При выбытии нематериальных активов вследствие недостачи, хищения в бухгалтерском учете делается запись:

ДЕБЕТ 0 104 39 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»

КРЕДИТ 0 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»;

ДЕБЕТ 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»

КРЕДИТ 0 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения».

ВОПРОС 3: Учет амортизации нематериальных активов

Для учета амортизации по объектам нематериальных активов предназначен пассивный счет 0 104 09 «Амортизация нематериальных активов». К счету предусмотрены следующие аналитические счета:

0 104 39 000 «Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения»;

0 104 49 000 «Амортизация нематериальных активов - предметов лизинга».

Амортизация по нематериальным активам в бюджетных учреждениях начисляется линейным способом.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ.

В целях расчета сумм амортизации объектов нематериального актива комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать нематериальный актив, и в случаях его существенного изменения уточняет срок его полезного использования. Возникшая в связи с этим корректировка суммы начисляемой ежемесячно амортизации осуществляется, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено уточнение срока полезного использования.

Начисление амортизации на объекты нематериальных активов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с баланса.

По объектам нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:

На объекты стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет;

На объекты стоимостью свыше 40000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Начисление амортизации не может производиться в размере свыше 100% стоимости объектов нематериальных активов. Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.

КОРРЕСПОНДЕНЦИИ:

1. Начислена амортизация на объекты нематериальных активов стоимостью до 40 000 руб.

ДЕБЕТ 0 401 10 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

КРЕДИТ 0 104 39 420 «Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения»

2. Начислены суммы амортизации на объекты нематериальных активов в установленном порядке

0 109 61 271 «Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»

0 109 71 271 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»

0 109 81 271 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»

0 109 91 271 «Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов»

КРЕДИТ 0 104 39 420 «Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения».

3.Начислена амортизация на объекты нематериальных активов – предметов лизинга отражается в учете записями:

ДЕБЕТ 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»

КРЕДИТ 0 104 49 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - предметов лизинга».

Аналитический учет по амортизации нематериальных активов ведут в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по нематериальным активам отражается в Журнале по прочим операциям.

Главная > Публичный отчет

Непроизведенные активы - это активы, необходимые для производства, которые сами не были произведены, например земля, ресурсы недр и определенные виды нематериальных активов. К непроизведенным активам относятся материальные природные активы, в отношении которых обеспечивается соблюдение прав собственности, и нематериальные непроизведенные активы, которые представляют собой продукты общественного устройства. Природные активы включают землю, ресурсы недр и другие природные активы. Если соблюдение прав собственности в отношении природных объектов не обеспечивается или не может быть обеспечено, то они не являются экономическими активами. Земля представляет собой собственно грунт с почвенным покровом, связанные с ней поверхностные воды, а также существенные улучшения, которые невозможно физически отделить от земли, за исключением следующих объектов:

здания и другие сооружения, построенные на земле или под ее поверхностью, такие как дороги, административные здания и тоннели; культивируемые виноградники, фруктовые сады и другие плантации деревьев, зерновых культур и мест разведения животных; ресурсы недр; некультивируемые биологические ресурсы; подземные водные ресурсы.

К связанным с землей поверхностным водам относятся любые водохранилища, озера, реки и другие внутренние воды, в отношении которых могут реализовываться права собственности и которые поэтому могут быть объектом операций между институциональными единицами. В стоимость земли включается стоимость реально не отделимых от нее существенных улучшений. Такие улучшения либо повышают количественные, качественные характеристики земли или ее продуктивность, либо препятствуют ухудшению ее качества. Примерами существенных улучшений служат осушенные земли, созданные за счет территорий моря благодаря сооружению плотин, волноломов или дамб; леса, сведенные с целью введения земли в производственный оборот; осушенные болота; волнорезы, волноломы или другие заградительные сооружения, построенные для предотвращения наводнений. Стоимость существенных улучшений обычно определяется их восстановительной стоимостью с учетом уменьшений. Стоимость земли может меняться в очень широких пределах в зависимости от ее местоположения и тех направлений использования, для которых она пригодна или для которых ее разрешено использовать. Поэтому эти факторы следует принимать во внимание при определении текущей рыночной цены на землю. В ряде случаев может быть трудно или бесполезно с практической точки зрения отделять стоимость земли от стоимости возведенных на ней сооружений. Один из методов стоимостной оценки заключается в расчете общих соотношений между стоимостью земли и стоимостью сооружений, полученных оценочным путем. В рамках другого метода текущая восстановительная стоимость сооружения с учетом уменьшений вычитается из суммарной рыночной стоимости земли и сооружения. К ресурсам недр относятся подтвержденные запасы нефти, природного газа, угля (включая антрацит, битуминозный и бурый уголь), запасы металлических руд (включая руды черных, цветных и драгоценных металлов) и запасы полезных нерудных ископаемых (включая каменоломни, глинодобывающие и песчаные карьеры, месторождения химических веществ и удобрений и месторождения соли, кварца, гипса, природных драгоценных камней, асфальта, битума и торфа). Шахтные стволы, скважины и другие сооружения для добычи полезных ископаемых представляют собой основные фонды, а не ресурсы недр. Месторождения могут быть расположены наземной поверхности и под ней, в том числе под водой, однако они должны допускать возможность их экономической эксплуатации. Стоимость запасов обычно оценивается по приведенной стоимости ожидаемых чистых доходов от их коммерческой эксплуатации, однако в случае частой смены прав собственности на ресурсы недр на рынках может существовать возможность получить соответствующие данные о ценах. В категорию других природных активов включаются некультивируемые биологические ресурсы, водные ресурсы и электромагнитный спектр. Некультивируемые биологические ресурсы - это животные и растения, в отношении которых можно установить и обеспечить соблюдение прав собственности, однако естественный рост и/или возобновление которых находятся вне непосредственного контроля, ответственности и управления какой-либо институциональной единицы. Примерами могут служить девственные леса и рыбные запасы, допускающие коммерческую эксплуатацию. В эту категорию включаются только ресурсы, имеющие экономическую стоимость, которая не входит в стоимость связанной с ними земли. Поскольку по таким активам обычно нельзя получить данные наблюдений за ценами, эти активы, как правило, оцениваются по чистой приведенной стоимости ожидаемых будущих доходов. К водным ресурсам относятся такие водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод, которые достаточно дефицитны, чтобы оправдать обеспечение соблюдения прав собственности и/или пользования; которые допускают эксплуатацию в экономических целях или, по всей вероятности, будут допускать такую эксплуатацию в ближайшем будущем; и которые имеют экономическую стоимость, не включаемую в стоимость связанной с ними земли. Поскольку по таким активам обычно нельзя получить данные наблюдений за ценами, эти активы, как правило, оцениваются по чистой приведенной стоимости ожидаемых будущих доходов. Электромагнитный спектр состоит из набора радиочастот, используемых для передачи звуковых и телевизионных сигналов и данных. Стоимость спектра обычно определяется как чистая приведенная стоимость ожидаемых будущих доходов. Если заключается долгосрочный контракт на использование спектра, он может стать основой для оценки общей стоимости данного актива. Нематериальными непроизведенными активами называются продукты общественного устройства, существующие в силу правовых или бухгалтерских действий. Некоторые из этих активов дают своим владельцам право вести ту или иную конкретную деятельность или производить те или иные конкретные товары или услуги, запрещая при этом другим институциональным единицам заниматься подобной деятельностью без разрешения владельца. Владельцы активов могут получать монопольную прибыль, не допуская использование активов другими сторонами. Нематериальные непроизведенные активы включают в себя объекты патентования, договоры аренды и другие контракты, а также приобретенный гудвилл. Во всех возможных случаях стоимостная оценка нематериальных активов должна производиться по текущим ценам, если эти активы фактически обращаются на рынках. В противном случае может оказаться необходимым использовать оценки чистой приведенной стоимости ожидаемых будущих доходов. Ценности представляют собой произведенные активы, которые не используются главным образом в целях производства или потребления, а хранятся в качестве средства сохранения стоимости во времени. Ценности - это произведенные товары значительной стоимости, которые приобретаются и хранятся прежде всего как средство накопления и не используются главным образом для целей производства или потребления. Ожидается, что с течением времени их реальная стоимость повысится или, по крайней мере, не снизится, а их качество в нормальных условиях со временем не ухудшается. Ценности включают:

драгоценные камни и металлы, такие как алмазы, немонетарное золото, платина и серебро, не предназначенные для использования в качестве промежуточных ресурсов в процессах производства; живопись, скульптура и другие объекты, признанные произведениями искусства или антиквариатом; ювелирные изделия значительной стоимости, изготовленные из драгоценных камней и металлов, коллекции и различные прочие ценности.

Большинство объектов, подпадающих под определение ценностей и принадлежащих единицам сектора государственного управления, будет классифицироваться как прочие машины и оборудование, поскольку они в основном используются в музеях для предоставления услуг общественности, а не как средство накопления. При наличии хорошо организованных рынков ценностей их стоимостная оценка может производиться по текущим рыночным ценам, включая любые вознаграждения агентам или комиссионные. В других случаях для этой цели можно использовать суммы, на которые эти ценности застрахованы от пожара, кражи и других рисков. Требования ДНСБУ В качестве объектов основных средств в соответствии с Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н, признаются материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды. В ДНСБУ в составе основных средств учитываются ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней, на счете 010109000 «Драгоценности и ювелирные изделия»; белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.), постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.), одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.), обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.), спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.) на счете 010108000 «Мягкий инвентарь»; посуда в составе счета 010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В бюджетном учете первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. При этом при приобретении основных средств за счет бюджетных ассигнований капитализации подлежит сумма налога на добавленную стоимость. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. В бюджетном учете вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в бюджетном учете может быть результатом переоценки, проведенной в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее. В бюджетном учете сумма амортизации характеризует степень изношенности основных средств. Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизация на основные средства начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации. Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации. По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:

на объекты основных средств стоимостью до 1000 рублей включительно амортизация не начисляется; на объекты основных средств стоимостью от 1000 рублей до 10000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; на объекты основных средств стоимостью свыше 10000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Непроизведенные активы – это активы, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.). Указанные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету. Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее. Различия В целом определения и характеристики основных средств, принятые в бюджетном учете и МСФОГС, совпадают, хотя имеется ряд различий. При этом СГФ и ДНСБУ выделяют отдельную категорию непроизведенных активов, а в МСФОГС указанные активы входят в состав основных средств. В ДНСБУ в составе основных средств учитываются белье, постельное белье и принадлежности, одежда и обмундирование, включая спецодежду, обувь, включая специальную, спортивная одежда и обувь, посуда, которые согласно МСФОГС обычно учитываются в составе расходов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в ДНСБУ по их первоначальной стоимости. В бюджетном учете первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. При этом могут быть капитализированы суммы процентов по привлеченным для покупки основного средства кредитам и займам, кроме того, при приобретении основных средств за счет бюджетных ассигнований капитализации подлежит сумма налога на добавленную стоимость. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Этот способ оценки в целом соответствует требованиям МСФОГС. Стандарты СГФ допускают разные методы оценки. Но отдельные объекты учета (например, радиочастотный спектр) может оцениваться только на основании доходного метода. В бюджетном учете признание объектов основных средств происходит в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов и исходя из срока полезного использования, превышающего 12 месяцев. Этого же правила придерживается Руководство СГФ. В соответствии с МСФОГС объект основных средств может признан в случае высокой вероятности получения экономических выгод от данного объекта в будущем и возможности достоверно оценить затраты по его созданию или его справедливую стоимость. В соответствии с МСФОГС в первоначальную стоимость объекта основных средств может быть включена сумма расходов на демонтаж основного средства и приведение территории в первоначальное состояние в случае создания (признания в учете) резерва на демонтаж данного основного средства по завершении его эксплуатации и приведения территории в первоначальное состояние. В соответствии с МСФОГС в случае приобретения объекта основных средств в кредит (с рассрочкой платежа) проценты за кредит не должны быть капитализированы, а должны быть выделены и отнесены на расходы текущего периода. Альтернативный подход МСФОГС 5 позволяет включать в первоначальную стоимость объекта основного средства проценты и прочие затраты по заемным средствам, взятым для приобретения или сооружения данного основного средства. Альтернативный подход не применяется к основным средствам, готовым при их приобретении к использованию по назначению или продаже. В бюджетном учете вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В МСФОГС капитализация суммовых (курсовых) разниц не допускается. В соответствии с МСФОГС 17 переоценка стоимости основных средств допускается только как альтернативный подход в отличие от существующей российской практики. Начисление амортизации по объектам основных средств в соответствии с ДНСБУ должно производиться только линейным способом исходя из сроков полезного использования в соответствии с классификацией объектов основных средств, установленной Правительством Российской Федерации. В соответствии с МСФОГС 17 амортизация может начисляться одним из методов: линейным методом, методом уменьшаемого остатка или методом списания стоимости основного средства пропорционально стоимости выпущенной продукции, причем метод амортизации может пересматриваться в течение срока полезного использования. Срок полезного использования может быть также пересмотрен в течение времени использования актива. СГФ требует в общем случае оценку по текущей рыночной стоимости (текущая восстановительная стоимость с учетом уменьшений). В бюджетном учете начисление амортизации в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации. Списание объектов основных средств производится по решению собственника.

1. Учет нематериальных активов

Требования МСФОГС Поскольку МСФОГС использует понятие «нематериальные активы», установленное МСФО, рассмотрим требования МСФО к учету нематериальных активов. В соответствии с МСФО 38 нематериальным активом является идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. К нематериальным активам могут быть отнесены торговые марки, компьютерные программы, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на ловлю рыбы, импортные квоты, франшизы, отношения с покупателями или поставщиками, приверженность клиентов, доля рынка, права на продажу, гудвилл и т.д. В соответствии с МСФО определение нематериального актива подразумевает наличие следующих характеристик:

идентифицируемость актива (возможность выделения данного актива из имущества субъекта); контроль над данным активом со стороны субъекта; существование будущих экономических выгод от использования актива.

Если актив не соответствует определению нематериального актива, то затраты по его приобретению или созданию субъектом признаются расходом того периода, когда данный актив был создан. Как правило, если нематериальный актив приобретен в случае объединения бизнеса, то он составляет часть гудвилла фирмы, признанного на дату приобретения. Признание актива в качестве нематериального актива в соответствии с МСФО 38 возможно только при соблюдении следующих условий:

с высокой вероятностью ожидаемые будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут поступать субъекту; затраты по созданию актива могут быть оценены надежно.

Как правило, цена приобретения отделяемого нематериального актива отражает ожидаемую вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут поступать субъекту, поэтому считается, что первый критерий признания всегда выполняется для нематериальных активов, приобретенных отдельно. Кроме того, в случае приобретения отделяемого нематериального актива затраты на приобретение обычно могут быть оценены надежно. К таким затратам относятся цена приобретения, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги и за исключением торговых и иных аналогичных скидок, а также все затраты, непосредственно связанные с подготовкой нематериального актива к предполагаемому использованию. В случае приобретения нематериального актива в кредит (с рассрочкой платежа) проценты за кредит не должны включаться в его стоимость. Соответственно, разница в покупной цене при расчетах по стандартным кредитным условиям и уплаченной суммой при рассрочке платежа должна быть признана как расход по процентам, уплаченным за период финансирования, если данная разница не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам». Если нематериальный актив приобретен в результате объединения бизнеса, то затраты по его приобретению будут его справедливой стоимостью на дату приобретения. Справедливая стоимость нематериального актива отражает ожидаемую рынком вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут поступать субъекту, поэтому считается, что первый критерий признания всегда выполняется для нематериальных активов, приобретенных в результате объединения бизнеса. В таком случае нематериальный актив признается, если он может быть признан отдельно от гудвилла, то есть если его справедливая стоимость может быть оценена надежно. Если нематериальный актив получен бесплатно или за номинальное возмещение, через правительственную субсидию, то согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации правительственной помощи» компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (в соответствии с альтернативным подходом, разрешенным МСФО 20), увеличенной на любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению. Если нематериальный актив возникает из разработок, проводимых субъектом, то он может быть признан, если субъект может продемонстрировать:

техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи; свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его; свою способность использовать или продать нематериальный актив; то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива; доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; и способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

МСФО 38 отмечает, что внутренне созданные названия марок, заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов. Затраты по созданию нематериального актива включают все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой актива к использованию по его предназначению, понесенные с даты, когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям признания. К таким затратам относятся затраты на на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива, оплата труда работников, занятых созданием актива, пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии для признания процента как компонента себестоимости внутренне созданного нематериального актива. В соответствии с МСФО 38 переоценка стоимости нематериальных активов допускается только как альтернативный подход. Основным подходом МСФО 38 является отражение объектов нематериальных активов по остаточной стоимости за минусом накопленной суммы обесценения. Обесценением в соответствии с МСФОГС 21 и МСФО 36 признается снижение будущих экономических выгод от использования актива в размере, превышающем величину его накопленной амортизации. В соответствии с МСФО 38 амортизация должна начисляться только на те нематериальные активы, по которым срок полезного использования определен (ограничен). При этом используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой субъект потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Если эта схема не может быть оценена надежно, применяется линейный метод амортизации, причем метод амортизации может пересматриваться в течение срока полезного использования. Срок полезного использования может быть пересмотрен в течение времени использования актива, если ожидаемые на момент пересмотра будущие экономические выгоды отличаются от исходных (принятых изначально). Если срок полезного использования нематериального актива не определен, субъект должен в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФОГС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежный поток» проводить тест нематериального актива на обесценение (ежегодно и при появлении признаков обесценения нематериального актива). Требования СГФ

1. Прогнозирование и кассовое планирование средств федерального бюджета 24 > 1 Управление операциями на едином счете федерального бюджета 28 > 1 Бюджетный учет

   Задача

   3.3.3. Развитие системы электронного документооборота (СЭД) с главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, администраторами поступлений,

2. Федерального Собрания Российской Федерации доклад

   Доклад

   В основу доклада Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации 2005 года "О состоянии законодательства в Российской Федерации" положены материалы:

3. Программы кандидатских экзаменов 05. 09. 03 «Электротехнические комплексы и системы» 05. 12. 04 «Радиотехника, в том числе системы и устройства телевидения» 05. 12. 13 «Системы, сети и устройства телекоммуникаций»

   Программа-минимум

   В основу настоящей программы положены следующие дисциплины: основные технологические процессы и машины текстильного производства; приводные системы машин и агрегатов; анализ и синтез исполнительных механизмов; основы расчета механизмов

Непроизведенные активы – особый вид имущества бюджетного учреждения. Учет непроизведенных активов в бюджетных учреждениях ведется отдельно от учета объектов основных средств (в отличие от коммерческих организаций). Основные характеристики непроизведенных активов и специфику учета такого имущества разъясняет эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

В общем случае нефинансовые активы находятся в учреждениях на праве оперативного управления. Исключение составляют земельные участки, передача которых в оперативное управление земельным законодательством (Земельным кодексом РФ) не допускается. В соответствии с гражданским законодательством (Гражданским кодексом РФ) право постоянного (бессрочного) пользования также относится к вещным правам и подлежит государственной регистрации.

Еще одна особенность непроизведенных активов, которую необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского учета, - их отражение в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть, имущество, относящееся к этой группе, может быть отражено в регистрах бухгалтерского учета только после того, как оно куплено (продано), передано в оперативное управление, в пользование или иным образом оформлено для использования в основной или приносящей доход деятельности учреждения.

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:

• право собственности;
• право хозяйственного ведения;
• право оперативного управления;
• право пожизненного наследуемого владения;
• право постоянного пользования;
• ипотека;
• сервитуты;
• иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями - без каких-либо исключений.

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.

Общие правила учета непроизведенных активов

Для учета объектов непроизведенных активов Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000:

• 010311000 «Земля - недвижимое имущество учреждения»;
• 010312000 «Ресурсы недр - недвижимое имущество учреждения»;
• 010313000 «Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения».

Таким образом, непроизведенные активы могут учитываться только по одному коду группы - как недвижимое имущество. Единица бухгалтерского учета непроизведенных активов - инвентарный объект. Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Инструкция № 174н указывает три основных возможности поступления в учреждение объектов непроизведенных активов:

1. Приобретение - в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
2. Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и кредиту счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
3. Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».

Действующий порядок учета непроизведенных активов

Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918 .

Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:

• дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе расчетов с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
• дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
• дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) - на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).

Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.

Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете

В случае капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

• дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
• дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 - на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
• дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 - на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
• дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 - на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.

Следует иметь в виду, что суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), могут приниматься к вычету только в случае, если объекты приобретаются для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При приобретении объектов для целей основной деятельности учреждения суммы НДС также включаются в первоначальную стоимость активов.

Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов - в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Т.е. объекты непроизведенных активов в бухгалтерском учете амортизируются. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов - неопределенный.

При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждения или органов государственной власти, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Списание с учета объектов непроизведенных активов

Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной стоимости (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена). Поскольку земельные участки в бухгалтерском учете отражаются по кадастровой стоимости, в качестве первоначальной или восстановительной их стоимости используется показатель кадастровой стоимости.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

• при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, - по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
• при безвозмездной передаче - по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы - государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
• при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.

Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что активы такого рода неперемещаемы в пространстве. Под недостачей земельных участков, например, следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно определена его рыночная стоимость.

Под приведением непроизводственных активов в негодность может пониматься не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).

Также смотрите:
- Изменения в Инструкции № 157н
- Учет основных средств
- Списание имущества
- Методология бухгалтерского учета 2015

Чтобы читать свежие материалы журнала «Учет в бюджетных учреждениях», авторизуйтесь как подписчик , или подпишитесь на журнал.